Judicialis Rechtsprechung

7 K 71/06

Tatbestand:

Die Klägerin begehrt die Herabsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungsbescheiden soweit darin Umsatzsteuer für von ihr erklärte innergemeinschaftliche Lieferungen festgesetzt ist.

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft. Komplementärin ist Frau A, Kommanditistin Frau B. Die Klägerin war in der Vergangenheit im ...-Gewerbe und im Handel mit ... tätig. Seit Ende des Jahres 2004 war die Klägerin überwiegend als Großhandel mit Lebensmitteln, vorwiegend im Handel mit ... der Marke ... tätig. Die Klägerin bezog ihre Ware bei der Firma C GmbH, X-Straße in D. Die Ware wurde vorwiegend in verschiedene europäische Länder, wie Frankreich, Schweden, Luxemburg und die Niederlande weiterverkauft, zu einem kleinen Teil auch an inländische Abnehmer. Die Ware wurde von Spediteuren, die von den Abnehmern beauftragt worden waren, aus dem Lager in Hamburg abgeholt. Der jeweilige Fahrer quittierte auf dem CMR-Frachtbrief, die Ware in Empfang genommen zu haben. Die Aufträge der ausländischen Kunden erfolgten per Telefon oder Fax. Regelmäßig wurde die Ware bei Abholung in bar bezahlt. Vor Aufnahme der Geschäftsbeziehungen zu den einzelnen ausländischen Abnehmern hatte die Klägerin gemäß § 18e UStG Anfragen an das Bundesamt für Finanzen zur Überprüfung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer gerichtet.

Mit Umsatzsteuer-Voranmeldungen meldete die Klägerin überwiegend innergemeinschaftliche Lieferungen an Abnehmer mit USt-IdNr. an und machte für Januar 2005 ein Umsatzsteuerguthaben von 8.237,57 EUR geltend. Mit Umsatzsteuer-Voranmeldung für Februar 2005 meldete sie ein Umsatzsteuerguthaben von 153.566,17 EUR mit berichtigter Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2005 ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 200.064,94 EUR an.

Nachdem der Beklagte zu den Voranmeldungen für Januar und Februar 2005 seine Zustimmung erklärt hatte, teilte der Beklagte auf den Antrag der Klägerin auf Zustimmung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung mit Schreiben vom 3.8.2005 mit, dass eine Zustimmung zu der Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2005 vor Abschluss der Ermittlungen nicht in Betracht komme. Gegen diese ablehnende Mitteilung des Beklagten legte die Klägerin am 3.8.2005 Einspruch ein.

Ab dem 17.5.2005 führte der Beklagte für die Voranmeldungszeiträume Januar bis April 2005 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin durch. Ab dem 30.5.2005 wurden die Ermittlungen für diese Voranmeldungszeiträume von dem Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg - Steuerfahndung - übernommen und auf die Monate Mai und Juni 2005 ausgedehnt. Gleichzeitig wurde ein Strafverfahren gegen die Komplementärin als formelle Geschäftsführerin und deren Ehemann Herrn A als faktischen Geschäftsführer eingeleitet. Im Rahmen dieses Ermittlungsverfahrens legte die Klägerin Schreiben der Firma E Ltd. vom 23.5.2005 vor, worin diese unter Auflistung der CMR-Frachtbrief-Nr., der Anzahl der Europaletten, des Lieferdatums und des Rechnungsbetrages bestätigte, dass genannte Lieferungen aus März und Mai 2005 direkt in die Niederlande verbracht worden seien. Sie legte weiterhin zwei von ihr vorgefertigte Schreiben vor, in denen die Firmen F und G, ebenfalls unter Auflistung der CMR-Frachtbrief-Nr., der Anzahl der Europaletten, des Lieferdatums und des Rechnungsbetrages, bestätigten, dass genannte Lieferungen aus April 2005 direkt nach Frankreich verbracht worden seien.

Das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg - Steuerfahndung - kam gemäß Bericht vom 4.9.2006 zu dem Ergebnis, dass als innergemeinschaftliche Lieferungen erklärte Umsätze an die Firmen F, Frankreich, H Ltd., Luxemburg, E Ltd., Niederlande und G, Frankreich nicht an die genannten Firmen ausgeführt worden seien, sondern an Abnehmer in Deutschland. Die der Firma F, Frankreich von der Klägerin in Rechnung gestellten Lieferungen seien nach den Ermittlungen überwiegend an die Firma J in K, Deutschland erfolgt. Dies habe durch Ermittlungen bei dem Transportunternehmen L festgestellt werden können. Die gegenüber der Firma H Ltd., Luxemburg abgerechneten Warenlieferungen seien an die Firma M, in N bzw. Fa. O Ltd., in P ausgeliefert worden. Über die bei den Transporten verwendeten Fahrzeuge der Autovermietung Q habe festgestellt werden können, dass mit diesen Fahrzeugen Transporte von Hamburg an Orte innerhalb Deutschlands durchgeführt worden seien. Transportrechnungen der Firma R würden Lieferungen innerhalb des Bundesgebietes von Hamburg nach N belegen. Die Transportunterlagen der Firma R würden beweisen, dass angebliche Lieferungen an die Firma E Ltd., Niederlande nicht erfolgten, sondern die Ware von Hamburg nach S transportiert worden sei. Entgegen den vorgelegten CMR-Frachtbriefen seien keine Lieferungen an die Firma G, Frankreich erfolgt, sondern an Abnehmer in Deutschland. Dies ergebe sich aus diversen Faxen der Firma G, die auf dem Computer der Klägerin hätten sichergestellt werden können. In diesen Faxen habe die Firma G der Klägerin Lieferorte in Deutschland mitgeteilt, während gleichzeitig den Spediteuren internationale Frachtbriefe (CMR) ausgehändigt worden seien, welche als Empfängerin die Fa. G in Frankreich auswiesen. Auch hier habe durch die verwendeten Kraftfahrzeuge der Autovermietung Q und durch Transportrechnungen der Firma R festgestellt werden können, dass die Waren an Orte innerhalb des Bundesgebietes geliefert worden seien. Diese Feststellungen seien des Weiteren durch Zeugenaussagen bestätigt worden. Im Einzelnen wird auf den Bericht der Steuerfahndung (Bl. 31 ff. der Gerichtsakte) Bezug genommen.

Noch während die Ermittlungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg andauerten, erließ der Beklagte geänderte Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide. Mit Bescheiden vom 28.11.2005 setzte er die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Januar 2005 auf 6.439,63 EUR und für Februar 2005 auf 123.097,43 EUR fest. In der Anlage zu diesen Bescheiden wurde aufgeführt, welche als innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldeten Beträge aufgrund der Ermittlungen der Steuerfahndung nicht berücksichtigt wurden. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Mit Bescheid vom 21.12.2005 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Juni 2005 auf -169.849,96 EUR fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. In der Anlage zu diesem Bescheid erläuterte der Beklagte wiederum, welche als innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldeten Beträge nicht berücksichtigt wurden. Der Bescheid enthielt ferner den Hinweis: "Hierdurch erledigt sich ihr Einspruch/Antrag vom 3.8.2005". Mit geändertem Bescheid vom 13.1.2006 setzte der Beklagte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Februar 2005 auf - 31.629,66 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Am 6.12.2005 legte die Klägerin gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide vom 28.11.2005 für Januar und Februar 2005 Einspruch ein. Eine Einspruchsentscheidung ist bisher nicht ergangen.

Mit Schreiben vom 7.3.2006, eingegangen am 9.3.2006, hat die Klägerin Klage erhoben.

Mit Bescheiden vom 20.10.2006 hat der Beklagte u.a. die Umsatzsteuer-Vorauszahlungen für Januar, Februar und Juni 2005 unter Bezugnahme auf den Steuerfahndungsbericht, in dem im einzelnen unter Angabe der Frachtbrief-Nr, des Lieferdatums und der Rechnungsempfänger die Umsätze bezeichnet werden, geändert. Er setzte die Umsatzsteuer-Vorauszahlung für Januar 2005 auf -3.337,65 EUR, für Februar 2005 auf -85.663,10 EUR, und für Juni 2005 auf -172.128,52 EUR fest. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Zur Begründung der Klage führt die Klägerin aus, dass die Klage zulässig sei, denn sie habe bereits gegen die Entscheidung des Beklagten, der Umsatzsteuervoranmeldung nicht zuzustimmen, Einspruch eingelegt. Darüber hinaus sei die Klage auch als sonstige Leistungsklage zulässig, denn die Klägerin habe einen Anspruch darauf, dass das Umsatzsteuerguthaben für Januar, Februar und Juni 2005 entsprechend der Umsatzsteuervoranmeldungen unter Außerachtlassung der Umsätze mit der Fa. H Ltd. ausgezahlt werde.

Sie ist des Weiteren der Auffassung, dass alle als innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldeten Lieferungen der Klägerin nach § 6a UStG steuerbefreit seien. Sie habe den Beleg- und Buchnachweis erbracht. Dem Beklagten und der Steuerfahndungsstelle Hamburg seien sämtliche Ausgangsrechnungen, Frachtpapiere und Empfangsbestätigungen der Abnehmer in den jeweiligen EU-Ländern vorgelegt worden. Zum Nachweis der Lieferungen in das EU-Ausland habe sie CMR-Frachtbriefe vorgelegt, die den Anforderungen des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV entsprechen würden. Nicht erforderlich sei eine Bestätigung des ausländischen Kunden über den Empfang der Ware im EU-Ausland. Es genüge, dass der vom ausländischen Kunden beauftragte Spediteur oder Frachtführer den Empfang der Ware zwecks Verbringung in einen ausländischen EU-Staat am Auslieferungsort Hamburg bescheinigt habe. Dies reiche aus für die Begründung des Vertrauensschutzes nach § 6a Abs. 4 UStG. Keinesfalls habe der Beklagte als Voraussetzung für die Umsatzsteuerbefreiung nachträglich eine ausdrückliche Empfangsbestätigung des Kunden mit genauer Bezeichnung des ausländischen Lieferorts in Fach 24 der CMR-Frachtbriefe verlangen können. Die Klägerin habe jedoch überobligationsmäßig für alle innergemeinschaftlichen Lieferungen schriftliche Bestätigungen der Kunden nachgereicht, dass die Lieferungen jeweils ins EU-Ausland gelangt seien. Nach der neuesten Rechtsprechung des EuGH könne sie nicht für etwaige betrügerische Handlungen in der nachgelagerten Lieferkette haftbar gemacht werden. Es obliege dem Beklagten, für jede einzelne Lieferung den Nachweis zu erbringen, dass die Klägerin bei Übergabe der Frachtdokumente ihre kaufmännische Sorgfaltspflicht verletzt habe oder die Ware nachweislich im Inland verblieben sei. Er habe darzulegen, für welche Lieferungen die Klägerin die Steuerbefreiung des § 6a UStG nicht in Anspruch nehmen könne.

Die Klägerin bestreitet, dass ihr bekannt gewesen sei, dass ein Teil der Lieferungen an inländische Abnehmer erfolgt sei. Sie sei Opfer betrügerischer Machenschaften ihrer meist türkischen Abnehmer. Die von dem Beklagten vorgelegten Unterlagen der Spedition L und der Firma J, die als Faxbriefe auf einer Computerfestplatte bei der Klägerin gefunden worden sein sollen, seien ihr nicht bekannt. Im Übrigen ergebe sich daraus auch nicht, dass die Klägerin hätte wissen müssen, dass die Lieferung an einen inländischen Abnehmer erfolgt sei. Es sei nicht Sache der Klägerin, zu recherchieren, ob die Ware über ein inländisches Zwischenlager an den innergemeinschaftlichen Abnehmer gelange. Es sei nicht erforderlich, dass die Ware unverzüglich nach dem Erwerb durch den innergemeinschaftlichen Abnehmer in das Bestimmungsland befördert werde. Ebenso könnten aus den von dem Beklagten im Verfahren vorgelegten Vorgängen über Lieferungen in die Niederlande, insbesondere durch die Spedition R, keine nachteiligen Folgerungen gezogen werden. Auch in diesen Fällen habe die Klägerin nicht recherchieren müssen, ob es sich bei den Lieferorten in S, N und T um Zwischenlager der innergemeinschaftlichen Abnehmer handle.

Die Klägerin beantragt,

die geänderten Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide für Januar, Februar und Juni 2005 vom 20.10.2006 in der Weise zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf Grund steuerfreier innergemeinschaftlicher Lieferungen für Januar 2005 um 4.899,92 EUR, für Februar 2005 um 67.687,35 EUR, und für Juni 2005 um 27.936,42 EUR niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist der Auffassung, dass die Klage gegen die Umsatzsteuervorauszahlungsbescheide unzulässig sei, weil die Klägerin die Einsprüche nicht begründet habe, so dass die Voraussetzungen von § 46 FGO nicht gegeben seien. Gegen den Umsatzsteuervorauszahlungsbescheid für Juni 2006 habe die Klägerin keinen Einspruch eingelegt.

Die Klage sei darüber hinaus insgesamt unbegründet, denn entgegen ihrer Behauptung habe die Klägerin den für innergemeinschaftliche Lieferungen erforderlichen Buch- und Belegnachweis nicht erbracht. Dies ergebe sich aus den Feststellungen des Finanzamtes für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg - Steuerfahndung -, die der Klägerin bekannt seien. Die Klägerin könne sich nicht auf die Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG berufen. Die CMR-Frachtbriefe erfüllten nicht die gemäß § 17a Abs. 4 S. 1 Nr. 2 UStDV in Verbindung mit § 10 Abs. 1 UStDV an den Belegnachweis zu stellenden Anforderungen, da sie keine als Versendungsbelege geeigneten Frachtbriefe seien. Es handle sich dabei lediglich um Quittungen darüber, dass die Ware durch eine Person übernommen worden sei. Im Übrigen ergebe sich aus dem Prüfungsbericht der Steuerfahndung, dass der faktische Geschäftsführer der Klägerin, Herr A, über die Lieferungen eines Teils der Ware an inländische Abnehmer Kenntnis gehabt habe. An Hand der von der Steuerfahndung sichergestellten Unterlagen könne nachvollzogen werden, dass die Klägerin Kenntnis davon gehabt habe, dass die Lieferung der Waren an einem Ort im Inland erfolgt, die Rechnung von der Klägerin jedoch an eine ausländische Firma gerichtet worden sei. Der Beklagte reicht zum Nachweis Unterlagen zur Akte, wonach die Lieferung von Waren nach K erfolgt sei, die Rechnungen über die Lieferungen an die Fa F in Frankreich gerichtet worden sei (Anlage 1 bis Anlage 18 des Beklagten). Darüber hinaus habe die Spedition, die diese Lieferungen transportiert habe, die Fracht in ihren Mitteilungen an die Klägerin immer als "innerdeutsch" bezeichnet (Anlage 19 bis Anlage 35 des Beklagten), so dass die Klägerin bereits daraus habe erkennen können, dass die Ware nicht ins Ausland transportiert worden sei. Inzwischen habe die Steuerfahndung in U mitgeteilt, dass nach ihren Feststellungen keine einzige Lieferung der Klägerin an die Fa. F nach Frankreich erfolgt sei. Dies decke sich mit der Aussage der Geschäftsführerin der Fa. F, Frau V, vor den französischen Finanzbehörden.

Dem Gericht haben vorgelegen eine Ersatz-Betriebsprüfungsarbeitsakte, zwei Bände Umsatzsteuernebenakten, zwei Bände Rechtsbehelfsakten zu der Steuernummer ... sowie zwei Bände "Kopie Akte Frau und Herr A, etc., Fa. W KG". Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Inhalt dieser Akten, der im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen sowie die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist als Untätigkeitsklage zulässig. Nach § 46 Abs. 1 FGO ist eine Klage abweichend von § 44 FGO ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über den außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden worden ist. Die Klage kann nicht vor Ablauf von sechs Monaten nach Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist.

Die Klägerin hat am 9.3.2006 und damit vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des Einspruchs gegen die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide vom 28.11.2005 für Januar und Februar 2005 Klage erhoben. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes handelt es sich bei den in § 46 Abs. 1 FGO angeführten Tatbestandsvoraussetzungen nicht um Zugangsvoraussetzungen mit der Folge, dass bei ihrem Nichtvorliegen von einer unheilbar unzulässigen Klage auszugehen ist. Vielmehr handelt es sich hierbei um Sachentscheidungsvoraussetzungen, die erst im Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung erfüllt sein müssen (BFH, Beschluss vom 7.3.2006 - IV B 78/04, BFH/NV 2006, 1018 m.w.N.). Die Untätigkeitsklage kann danach - wie im vorliegenden Fall für die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar und Februar 2005 geschehen - in die Zulässigkeit hineinwachsen.

Ein Vorverfahren ist auch gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Juni 2005 beim Beklagten anhängig geworden und noch nicht abgeschlossen. Zwar hat die Klägerin gegen den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Juni 2005 vom 21.12.2005 keinen Einspruch eingelegt. Dieser Bescheid ist jedoch gemäß § 365 Abs. 3 AO Gegenstand eines bereits anhängigen Einspruchsverfahrens gegen die Ablehnung des Beklagten geworden, seine Zustimmung zu der Umsatzsteuervoranmeldung für Juni 2005 zu erteilen.

Nach § 365 Abs. 3 AO wird der neue Verwaltungsakt Gegenstand des Einspruchsverfahrens, wenn der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wird. Satz 1 gilt entsprechend, wenn der Verwaltungsakt nach § 129 AO berichtigt wird oder ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt. Der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid vom 21.12.2005 ändert die Entscheidung des Beklagten vom 3.8.2005, eine Zustimmung zu den Voranmeldungen der Klägerin (in vollem Umfang) nicht zu erteilen. Das Verfahren nach § 168 AO auf Zustimmung ist nicht als ein vollkommen eigenständiges und unabhängiges Verfahren von dem Verfahren auf Erlass von Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden zu sehen.

Nach § 168 AO gilt eine Steueranmeldung, die zu einer Steuervergütung führt, erst dann als Steuerfestsetzung, wenn die Finanzbehörde zustimmt. Lehnt die Finanzbehörde die Zustimmung ab, so muss sie konsequenterweise die Steuer abweichend von der Voranmeldung festsetzen (vgl. AEAO zu § 168 Ziffer 6) oder nach § 155 Abs. 1 S. 3 AO eine Steuerfestsetzung ablehnen. Auf den ausdrücklichen Antrag der Klägerin hin hat der Beklagte zunächst die Erteilung einer Zustimmung im Hinblick auf die laufenden Ermittlungen der Steuerfahndungsbehörde abgelehnt. Aufgrund der dann gewonnenen Erkenntnisse hat der Beklagte Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide erlassen und darin steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen nur berücksichtigt, soweit keine gegenteiligen Erkenntnisse durch das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg - Steuerfahndung - vorlagen. In einer Einspruchsentscheidung über den Einspruch gegen die Ablehnung der Zustimmung hätte der Beklagte im wirtschaftlichen Ergebnis die gleiche Entscheidung treffen müssen, nämlich abhelfen, soweit die Voranmeldung der Klägerin zutreffend ist, und ablehnen, soweit der Antrag auf Zustimmung zur Umsatzsteuervoranmeldung nach seiner Auffassung keine Berechtigung hat. Das Gesetz sieht in § 168 AO eine Teilzustimmung nicht vor. Vielmehr ist ein Vorauszahlungsbescheid zu erlassen. Das bedeutet jedoch, dass der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Juni 2005 als Teilabhilfebescheid angesehen werden kann, der die vollständige Ablehnung der Zustimmung zur Umsatzsteuervoranmeldung ändert. Vor dem Hintergrund, dass die Finanzbehörde einer Steueranmeldung, die zu einer Steuervergütung führt, der sie nicht zustimmen kann, in der Weise begegnet, dass sie eine abweichende Steuerfestsetzung trifft, muss auch der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Juni 2005 als Bestandteil eines einheitlichen Steueranmeldeverfahrens angesehen werden, mit der Folge, dass dieser Bescheid nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens gegen die Ablehnung der Zustimmung zur Umsatzsteuervoranmeldung geworden ist.

Es kann dahinstehen, ob in diesem Fall die 6-Monatsfrist des § 46 Abs. 1 FGO erst mit dem Erlass des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheides zu laufen beginnt oder bereits mit dem Einspruch der Klägerin am 3.8.2005, denn auch insoweit ist die Untätigkeitsklage inzwischen in die Zulässigkeit hineingewachsen.

Ein zureichender Grund über den Einspruch der Klägerin weiterhin nicht zu entscheiden besteht nicht. Inzwischen hat die Klägerin - wenn auch im Klageverfahren - umfangreich vorgetragen und die Ermittlungen der Steuerfahndung sind abgeschlossen und in dem Steuerfahndungsbericht festgehalten worden.

Der Senat entscheidet im Interesse der Beteiligten ohne die Setzung einer Frist nach § 46 Abs. 1 S. 3 FGO zur Nachholung einer Einspruchsentscheidung, weil dies zu einer weiteren Verlängerung des Verfahrens führen würde. Im Übrigen liegt inzwischen der Bericht der Steuerfahndung vor, so dass der Beklagte ohne eine Fristsetzung eine Einspruchsentscheidung hätte erlassen können. Die Klägerin hat wiederholt und dringlich um eine Entscheidung des Senats gebeten. Gegenstand des Verfahrens sind Vorauszahlungsbescheide. Da der Beklagte einen Jahressteuerbescheid nicht erlassen hat, ist zeitiger Rechtsschutz nur in diesem Verfahren möglich.

II.

Die Klage ist nicht begründet. Die Klägerin hat keinen Anspruch darauf, dass die von ihr als innergemeinschaftliche Lieferungen angemeldeten Umsätze in vollem Umfang nach § 6a UStG als steuerfrei behandelt werden. Die angefochtenen Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide des Beklagten sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

1. Nach § 4 Nr. 1 Buchstabe b UStG sind von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG fallenden Umsätzen die innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a UStG) steuerfrei. Eine innergemeinschaftliche Lieferung setzt nach § 6a Abs. 1 UStG unter anderem voraus, dass der Unternehmer oder sein Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (§ 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG). Nach § 6a Abs. 3 UStG müssen die Voraussetzungen der Absätze 1 und 2 vom Unternehmer nachgewiesen sein. Das Bundesministerium der Finanzen kann mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat. Danach hat der Unternehmer zur Erfüllung seiner Nachweispflicht den Belegnachweis (§ 17a UStDV) und den Buchnachweis (§ 17c UStDV) zu erbringen.

Es bedarf keiner Aufklärung, ob die Klägerin den Buchnachweis nach § 17c UStDV erbracht hat, denn sie hat bereits den nach § 17a UStDV erforderlichen Belegnachweis nicht geführt.

§ 17a Abs. 1 UStDV fördert, dass bei innergemeinschaftlichen Lieferungen der Unternehmer durch Belege nachweisen muss, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.

a.) Im vorliegenden Fall wurde die Ware jeweils von einer vom Käufer beauftragten Spedition abgeholt. In diesem Fall der Versendung des Gegenstandes der Lieferung hat nach § 17a Abs. 4 Satz 1 UStDV der Unternehmer den Nachweis der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14 a UStG) und durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1 UStDV zu führen. Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Satz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach den Absätzen 2 oder 3 führen.

Nach § 10 Abs. 1 UStDV ist die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nachzuweisen durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke, durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers. Der sonstige Beleg soll unter anderem enthalten den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und den Empfänger und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet (vgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe d und e UStDV).

Die Klägerin hat zum Nachweis der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet regelmäßig CMR-Frachtbriefe vorgelegt. Diese Dokumente stellen keine als Versendungsbelege geeigneten Frachtbriefe im Sinne von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV dar.

CMR-Frachtbriefe werden nach Maßgabe des Übereinkommens vom 19.5.1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr - CMR - (BGBl. II 1961, 1120) ausgestellt. Ein CMR-Frachtbrief ist bereits grundsätzlich nicht dazu bestimmt, dem Nachweis der Auslieferung des Transportgutes an den Empfänger zu dienen. Vielmehr besteht seine Funktion im Nachweis des Beförderungsvertrages und der Übernahme des Gutes durch den Frachtführer (vgl. Art. 9 Abs. 1 des Übereinkommens). Ein CMR-Frachtbrief stellt lediglich eine Quittung im Sinne von § 368 BGB darüber dar, dass die Ware durch eine vom Käufer beauftragte Person übernommen worden ist (vgl. BFH, Urteil vom 24.8.2004 - VII R 50/02, BFH/NV 2004 1742; FG Bremen, Beschluss vom 1.12.2004 - 2 V 64/04, EFG 2005, 646). Dies gilt insbesondere, wenn - wie im vorliegenden Fall - nach den Feststellungen der Steuerfahndung die CMR-Formulare unvollständig ausgefüllt sind, weil beispielsweise in Feld 24 des CMR-Formulars vorgesehene Daten zu Ort und Zeitpunkt des Empfangs des Gegenstands der Lieferung nicht angegeben sind, oder in den Formularen falsche Angaben zum Empfänger der Lieferung gemacht worden sind. Nach Durchsicht der dem Gericht vorliegenden CMR-Frachtbriefe werden diese Feststellungen der Steuerfahndung bestätigt, denn ganz überwiegend enthalten diese Formulare keine Angaben zum Ort und Zeitpunkt des Empfangs der Lieferung in Feld 24. Aber auch darüber hinaus sind die Angaben in den Frachtbriefen unvollständig, weil beispielsweise der Frachtführer mit Name und Anschrift oder der Ort der Lieferung (Feld 3) nicht bezeichnet sind oder sonstige Angaben fehlen. Schon aus diesem Grund sind die CMR-Frachtbriefe nicht als Nachweis dafür geeignet, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet worden ist. Die Steuerfahndung hat zudem in einer Vielzahl von Fällen ermittelt, dass die beauftragten Spediteure entgegen der im CMR-Frachtbrief bezeichneten Empfängeradresse die Ware an einen Ort im Inland transportiert haben. In diesen Fällen sind die von der Klägerin im Ermittlungsverfahren vorgelegten CMR-Frachtbriefe auch deshalb nicht geeignet, die Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nachzuweisen. Nur in den Fällen eines festgestellten abweichenden Lieferortes hat der Beklagte entsprechend den Feststellungen im Bericht der Steuerfahndungsstelle steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen nicht anerkannt.

Die Klägerin hat keine sonstigen handelsüblichen Belege zum Nachweis der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet vorgelegt. Die vorgelegten CMR-Frachtbriefe erfüllen auch nicht als sonstige handelsübliche Belege die Anforderungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV. Sie enthalten nicht die erforderlichen Angaben zu Ort und Tag der Ausfuhr oder Ort und Tag der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet und keine Angaben über den tatsächlichen Empfänger und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Denn auch insoweit stehen die von der Steuerfahndung gemachten Feststellungen, dass die Lieferungen tatsächlich durch den beauftragten und in dem CMR-Frachtbrief bezeichneten Spediteur an Lieferorte in Deutschland befördert wurden, den im CMR-Frachtbrief gemachten Angaben zum Empfänger im übrigen Gemeinschaftsgebiet entgegen.

b.) Ist es dem Unternehmer nicht möglich, den Versendungsnachweis nach § 17a Abs. 4 S. 1 UStDV zu führen, kann er den Nachweis gemäß Satz 2 der Vorschrift auch in der Weise führen, wie ein Unternehmer oder Abnehmer, der den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert hat. Danach kann er den Nachweis über die Versendung des Gegenstandes der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet unter anderem erbringen durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten (§ 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV) sowie in Fällen der Versendung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV).

Die vorliegenden CMR-Frachtbriefe enthalten eine solche Bestätigung des Abnehmers und/oder eine Versicherung des Spediteurs, dass er den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern werde, nicht. Die Formulare enthalten insbesondere für die Versicherung des beauftragten Spediteurs keinen Vordruck. Eine handschriftliche Versicherung ist auf keinem Formular hinzugefügt worden. Dass eine solche Erklärung des Abnehmers oder Versicherung des beauftragten Spediteurs in einer von der Steuerfahndung beanstandeten und in den Anlagen zum Steuerfahndungsbericht aufgeführten Lieferung dennoch abgegeben worden ist, hat die Klägerin nicht dargelegt. Entgegen ihrer Behauptung liegt eine Bestätigung von Handelspartnern nur für einen Teil der Lieferungen, nämlich solchen aus März, April und Mai 2005 vor, die aber nicht Gegenstand dieser Entscheidung sind.

Die Steuerbefreiung als innergemeinschaftliche Lieferung scheidet jedoch nicht schon deshalb aus, weil die Klägerin eine Empfangsbestätigung nach § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV oder eine Versicherung des Abnehmers nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStDV nicht im Zeitpunkt der Lieferung bzw. Abholung erhalten hat. Hat ein Unternehmer innergemeinschaftliche Lieferungen im Sinne des § 6a Abs. 1 Umsatzsteuergesetz zweifelsfrei tatsächlich ausgeführt, kann der nach § 17a UStDV erforderliche Belegnachweis bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachgeholt werden (BFH, Urteil vom 1.2.2007 - V R 41/04, BFH/NV 2007, 1059;Urteil vom 30.3.2006 - V R 47/03, BStBl II 2006, 634;Urteil vom 7.12.2006 - V R 52/03, BFH/NV 2007, 634). § 17a Abs. 2 UStDV und § 17a Abs. 4 UStDV regeln in Form einer Sollvorschrift die an den Nachweis nach § 17a Abs. 1 UStDV zu stellenden Anforderungen. Das Fehlen einer der genannten Voraussetzungen führt deshalb nicht zwangsläufig dazu, dass der Belegnachweis als nicht geführt zu beurteilen ist. Jedoch erfordert sowohl der Gesetzeszweck des § 6a UStG als auch der des Art. 28 c Teil A Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG, dass der Bestimmungsort nachgewiesen wird, weil nur dann sichergestellt ist, dass der Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist, wo der Erwerb in dem "anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt" (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG; BFH, Urteil vom 7.12.2006 - V R 52/03, BFH/NV 2007, 634; EuGH, Urteil vom 27.9.2007, C-409/04, Teleos, IStR 2007, 740;Urteil vom 27.9.2007, C-146/05, Collée, IStR 2007, 747).

Die Klägerin hat trotz ausdrücklicher Aufforderung durch das Gericht nicht dargelegt und nachgewiesen, dass entgegen den Feststellungen der Steuerfahndung die im Steuerfahndungsbericht aufgeführten Lieferungen im Januar, Februar und Juni 2005 in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet worden seien. Nach § 6a Abs. 3 UStG muss vom Unternehmer nachgewiesen werden, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind. Das Finanzamt für Prüfungsdienste und Strafsachen in Hamburg - Steuerfahndung - hat in seinem Bericht vom 4.9.2006 aufgeführt, aufgrund welcher Erkenntnisse es zu dem Ergebnis gekommen ist, dass die in den Anlagen zum Bericht im einzelnen aufgeführten Lieferungen unter Angabe der Frachtbrief-Nr., des Rechnungsdatums und Rechnungsbetrages sowie des Rechnungsempfängers nicht in ein anderes EU-Land versendet worden sind. Die Klägerin hat demgegenüber keinen Nachweis der Versendung der als innergemeinschaftliche Lieferungen geltend gemachten Umsätze erbracht.

2. Die steuerpflichtigen Lieferungen der Klägerin sind auch nicht nach § 6a Abs. 4 S. 1 UStG als steuerfrei zu behandeln. Nach dieser Vorschrift ist eine Lieferung, die der Unternehmer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt hat, obwohl die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a ff. UStDV vollständig nachgekommen ist (BFH, Urteil vom 15.7.2004 - V R 1/04, BFH/NV 2005,81;Urteil vom 7.12.2006 - V R 52/03, BFH/NV 2007, 634). Das ist aus den vorstehenden Gründen jedoch gerade nicht der Fall.

3. Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 FGO die Kosten des Verfahrens zu tragen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Ende der Entscheidung